Nuevos impuestos y modificación de normas tributarias

25 diciembre, 2024 - 17 minutes read

En el BOE de 21 de diciembre se ha publicado la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que establece un Impuesto Complementario con la teórica pretensión de garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, así como un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

Por tanto, la norma establece tres nuevos impuestos:

  • Impuesto Complementario.
  • Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.
  • Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco.

Por otra parte, se modifican apartados específicos de las Leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IVA, Sociedades e Impuestos Especiales.

Contenido: Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.

La ley contiene quince títulos, con cincuenta y cinco artículos, tres disposiciones adicionales, seis disposiciones transitorias y veintidós disposiciones finales.

El título preliminar presenta disposiciones generales que regulan el Impuesto Complementario, un tributo directo y personal aplicable en todo el territorio nacional. Este impuesto se estructura a través de reglas obligatorias, como la inclusión de rentas y beneficios insuficientemente gravados. Se divide en tres modalidades: el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario y el impuesto complementario secundario.

El impuesto complementario nacional aplica la regla de inclusión de rentas a las entidades de grupos multinacionales y nacionales grandes que operan en España. El impuesto complementario primario se aplica a las rentas de grupos multinacionales que no están en España. El impuesto complementario secundario asegura una tributación mínima sobre las rentas no gravadas por la regla de inclusión de rentas.

La Directiva (UE) 2022/2523 permite a los Estados miembros implementar un impuesto complementario nacional. España establece uno para garantizar que sea cobrado por la Administración Tributaria. La ley busca asegurar que la imposición mínima de las ganancias de las entidades en España sea equivalente al impuesto complementario según la Directiva y las Reglas Modelo de la OCDE.

El impuesto complementario nacional está diseñado para ser equivalente sin complicaciones adicionales. No se requieren reglas de prioridad para este impuesto, y no es necesario considerar la participación en las entidades para su cálculo. El artículo 25 contempla situaciones donde algunas reglas de atribución de impuestos no aplican.

Cada entidad en un grupo nacional o multinacional en España estará sujeta al impuesto complementario por rentas gravadas a un tipo inferior al mínimo. La entidad matriz de un grupo en España calculará su parte del impuesto por rentas de entidades fuera del país que también estén a un tipo inferior. Finalmente, una entidad en España pagará el impuesto complementario por rentas de entidades no gravadas suficientemente, también a un tipo inferior al mínimo.

Así, la regla de beneficios insuficientemente gravados apoya la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de cualquier importe residual del impuesto complementario cuando la entidad matriz del grupo multinacional no puede recaudar la totalidad del impuesto complementario de entidades con un nivel impositivo bajo.

El Impuesto Complementario grava la obtención de renta por entidades de grupos multinacionales o nacionales grandes con un tipo impositivo efectivo inferior al mínimo, así como rentas imputadas según la ley. El título II incluye definiciones clave, destacando la necesidad de clarificar conceptos ante la novedad del impuesto y su armonización en la comunidad internacional.

El título III establece los criterios del impuesto para entidades en España que son parte de grupos multinacionales o nacionales grandes, con un volumen de negocio consolidado mínimo de 750 millones de euros en al menos dos de los últimos cuatro años. Este umbral se alinea con normas fiscales internacionales y con requisitos de información país por país.

La ley define tres tipos de contribuyentes del Impuesto Complementario: nacional, primario y secundario. En general, las entidades radicadas en España constituyen contribuyentes, aunque algunas actúan como sustitutos en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Se llama «entidades constitutivas» a todos los miembros de un grupo multinacional o nacional grande. Debido a la variedad de estas entidades, la ley incluye reglas para su localización. Algunas entidades quedan excluidas del impuesto, como las que no ejercen actividades comerciales, como entidades públicas, organizaciones internacionales, fondos de pensiones y organizaciones sin ánimo de lucro.

Los títulos IV, V y VI abordan la base imponible, impuestos ajustados y tipos impositivos. La base imponible del Impuesto Complementario se basa en el resultado contable ajustado según la ley para determinar «ganancias o pérdidas admisibles». Estos ajustes se realizan sobre el resultado contable de la entidad constitutiva y pueden utilizar diferentes normas de contabilidad.

Para el impuesto complementario nacional, el resultado contable puede determinarse según la norma de contabilidad de la matriz o las normas contables españolas, si no es razonable utilizar la norma de la matriz. Los ajustes también incluyen ciertos gastos e ingresos específicos, reflejando las diferencias entre beneficio contable y la base imponible.

Reglas específicas ajustan transacciones, tanto obligatorias como opcionales. Las ganancias o pérdidas admisibles se distribuyen entre la entidad principal y un establecimiento permanente, además de reglas para entidades transparentes. Finalmente, para determinar la base imponible en jurisdicciones de bajo impuesto, las ganancias admisibles netas se ajustan por una exclusión de rentas vinculada a la sustancia. La base imponible final resulta de ajustar las ganancias en consecuencia.

Tras la determinación de las ganancias admisibles netas de la jurisdicción, se debe establecer el tipo impositivo efectivo de dicha jurisdicción. Esto implica determinar, primero, los impuestos cubiertos ajustados, que se basan en el gasto por impuesto corriente que afecta a los beneficios de la entidad, conforme a los estados financieros de cada entidad de la jurisdicción. Se deberán hacer ajustes en los impuestos cubiertos que se hayan consignado como gasto, así como considerar reducciones por gastos asociados a ganancias excluidas del cálculo de ganancias admisibles.

Además, se debe contemplar el ajuste total por impuesto diferido, comenzando con el gasto o ingreso registrado en los estados financieros. Al finalizar estos cálculos, el tipo impositivo efectivo será la relación entre los impuestos cubiertos ajustados y las ganancias admisibles netas de las entidades en la jurisdicción. Es importante considerar las particularidades de ciertas entidades, como las sin residencia o las de inversión.

La ley regula, en su título VII, el tipo de gravamen y el cálculo de la cuota del Impuesto Complementario, estableciendo que si el tipo impositivo efectivo es inferior al mínimo del 15%, las entidades de la jurisdicción deberán pagar el impuesto complementario correspondiente. El tipo de gravamen de este impuesto debe corresponder con la diferencia entre el mínimo y el efectivo, aplicado a la base imponible de cada entidad.

La cuota del Impuesto Complementario se calcula sumando las diferentes cuotas nacionales, primarias y secundarias que corresponden a los diferentes contribuyentes de la jurisdicción. Específicamente, el título VIII regula el periodo impositivo y devengo de este impuesto, mientras que el título IX menciona una exclusión deminimis, permitiendo que, si los ingresos y ganancias de las entidades son inferiores a ciertos límites, puedan optar por que el impuesto complementario sea cero.

Se establece la aplicación de puertos seguros en el artículo 34 para reducir los costes administrativos. Así, no se exigirá el impuesto complementario en ciertas condiciones para entidades que cumplan con normativas de contabilidad internacional o con acuerdos sobre puertos seguros.

El título X regula regímenes especiales aplicables a situaciones que requieren normas específicas, como las reestructuraciones empresariales y los negocios conjuntos, donde se establecen criterios para determinar cuándo se aplica la ley. También se dictan normas sobre la neutralidad fiscal y la distribución de dividendos, buscando siempre asegurar que las ganancias sean gravadas en sede de sus socios.

Por otro lado, los títulos XI y XII de la ley abordan la gestión del Impuesto Complementario. El título XI establece las obligaciones formales que deben seguir las entidades en un grupo multinacional para declarar la información necesaria, mientras que el título XII indica que la autoliquidación y pago del impuesto recaen en las entidades localizadas en España, salvo en casos específicos asignados por ley.

Finalmente, el título XIII otorga a la Administración la facultad de determinar la base imponible y otros aspectos del impuesto, utilizando las normas contables correspondientes. El título XIV evalúa la equivalencia de la normativa nacional con la de otras jurisdicciones, y el título XV designa a la jurisdicción contencioso-administrativa para resolver las disputas que surjan en el contexto de esta ley.

Adicionalmente, la ley se complementa con tres disposiciones adicionales, seis disposiciones transitorias y veintidós disposiciones finales.

La disposición adicional primera establece las deducciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por obras destinadas a mejorar la eficiencia energética.

La disposición adicional segunda se refiere a la bonificación por contrataciones en entidades deportivas no profesionales sin ánimo de lucro.

La disposición adicional tercera incluye exenciones del pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por aportes extraordinarios de los empleadores a sus empleados y/o familiares para cubrir daños personales y materiales ocurridos a causa de la DANA que tuvo lugar en 2024.

La disposición transitoria primera regula el tratamiento fiscal de activos y pasivos por impuesto diferido y activos transmitidos durante el periodo impositivo de transición.

La disposición transitoria segunda incluye porcentajes de exclusión de rentas relacionadas con la sustancia económica que se aplicarán temporalmente para suavizar la aplicación del nuevo impuesto hasta 2032.

La disposición transitoria tercera establece que no se exigirá el impuesto complementario nacional a la entidad matriz última y sus entidades constitutivas en España ni a la entidad matriz intermedia y sus entidades constitutivas también en España, cuando la matriz última sea una entidad excluida, durante los primeros cinco años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional. También se menciona una norma que introduce un régimen sancionador específico para la falta de presentación en plazo de las comunicaciones mencionadas.

Asimismo, la disposición transitoria cuarta regula la no exigibilidad del impuesto complementario en los periodos impositivos que inicien entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, si se presenta una información país por país aceptable, por jurisdicción y periodo.

La disposición transitoria quinta establece un plazo específico para la presentación de la declaración informativa y autoliquidación durante el periodo impositivo de transición.

Finalmente, la disposición transitoria sexta establece que la regla de beneficios insuficientemente gravados dará un resultado nulo en la jurisdicción donde se encuentre la entidad matriz última, para aquellos grupos multinacionales cuyo periodo impositivo inicie antes del 31 de diciembre de 2025 y finalice antes del 31 de diciembre de 2026, siempre que la entidad matriz última haya sido gravada por un impuesto sobre beneficios empresariales a un tipo mínimo del 20 por ciento.

Las disposiciones finales abordan diversas modificaciones, incluyendo cambios en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley de Impuestos Especiales, y la Ley General Tributaria. También se modifican reglamentos sobre los impuestos mencionados, así como el Plan General de Contabilidad y otras leyes relacionadas con la seguridad social y gravámenes temporales.

Finalmente, se menciona la habilitación del desarrollo normativo y la entrada en vigor de la ley, que tendrá efectos para los periodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023, y para la regla de beneficios insuficientemente gravados, a partir del 31 de diciembre de 2024.